甲公司新老股東之間簽訂了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，雖然價(jià)格為零，但甲公司存在1500萬元的未分配利潤(rùn)，且公司股東會(huì)決定明確變更后的權(quán)利由變更后的股東按比例承繼，根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)，以下簡(jiǎn)稱67號(hào)文件）第十二條第一款規(guī)定，屬于申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的，應(yīng)視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，且不符合67號(hào)文件第十三條存在正當(dāng)理由的規(guī)定，因此，應(yīng)根據(jù)67號(hào)文件第十一條規(guī)定，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，征收陳某股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅。
企業(yè)注冊(cè)資本認(rèn)繳制實(shí)施以來，實(shí)務(wù)中越來越多的投資者轉(zhuǎn)讓認(rèn)繳出資但尚未實(shí)繳出資的股權(quán)。該轉(zhuǎn)讓行為是否應(yīng)繳稅，目前的政策法規(guī)尚未明確，征納雙方對(duì)此意見不一。
甲公司（軟件企業(yè)）由陳某和乙公司于2011年7月投資成立，注冊(cè)資本為150萬元，其中陳某出資7.5萬元，占注冊(cè)資本的5%；乙公司出資142.5萬元，占注冊(cè)資本的95%。2014年9月23日甲公司申請(qǐng)?jiān)黾幼?cè)資本2850萬元，章程和股東會(huì)約定全部由陳某認(rèn)繳，要求于2025年7月11日之前繳清，認(rèn)繳后注冊(cè)資本的占比分別是陳某占95.25%，乙公司占4.75%。
甲公司擬在新三板上市，要求各股東及時(shí)繳清認(rèn)繳的注冊(cè)資本。因陳某缺少資金，甲公司全體股東同意陳某除其自己補(bǔ)足的292.5萬元外，剩余未繳出資份額2557.5萬元無償轉(zhuǎn)讓給新股東。2016年8月1日雙方簽訂了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為零。所有股東承諾未實(shí)繳部分不享受股權(quán)紅利分配權(quán)，全體股東于2016年8月23日將最終認(rèn)繳的注冊(cè)資本均出資到位，并辦妥了工商變更登記手續(xù)。2016年7月末的資產(chǎn)負(fù)債表反映該公司的凈資產(chǎn)為1650萬元，其中注冊(cè)資本為150萬元，未分配利潤(rùn)為1500萬元。
對(duì)于公司股東陳某轉(zhuǎn)讓其認(rèn)繳的出資份額是否應(yīng)該征收個(gè)人所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)在集體審議時(shí)出現(xiàn)爭(zhēng)議。
一種觀點(diǎn)認(rèn)為，甲公司新老股東之間簽訂了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，雖然價(jià)格為零，但甲公司存在1500萬元的未分配利潤(rùn)，且公司股東會(huì)決定明確變更后的權(quán)利由變更后的股東按比例承繼，根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)，以下簡(jiǎn)稱67號(hào)文件）第十二條第一款規(guī)定，屬于“申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的”，應(yīng)視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，且不符合67號(hào)文件第十三條存在正當(dāng)理由的規(guī)定，因此，應(yīng)根據(jù)67號(hào)文件第十一條規(guī)定，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，征收陳某股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅。
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，因所有股東承諾未實(shí)繳部分不享受股權(quán)紅利分配權(quán)，根據(jù)67號(hào)文件第十三條第四款規(guī)定，屬于“股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形”， 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不需要核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
筆者認(rèn)為，根據(jù)67號(hào)文件第二條規(guī)定，股權(quán)指自然人股東（以下簡(jiǎn)稱個(gè)人）投資于在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)或組織（不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)）的股權(quán)或股份。本案中，陳某對(duì)于轉(zhuǎn)讓的2557.5萬元認(rèn)繳份額尚未投資到甲公司，因此，未真正出資的份額不屬于股權(quán)定義，轉(zhuǎn)讓出資份額自然也不屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，不能適用67號(hào)文件征稅。
甲公司2014年9月23日申請(qǐng)?jiān)黾幼?cè)資本2850萬元，約定全部由陳某認(rèn)繳，并要求于2025年7月11日之前繳清，從陳某角度來看，其對(duì)甲公司是投資行為。從甲公司角度看，股東會(huì)決議確定由陳某增資2850萬元，可以認(rèn)為是甲公司授予陳某2850萬元股權(quán)期權(quán)的行為，以施權(quán)價(jià)每股1元來認(rèn)購(gòu)甲公司2850萬股股權(quán)。因授予日就可行權(quán)，所以等待期為零，行權(quán)有效期是從2014年9月23日~2025年7月11日。2016年8月23日陳某將最終認(rèn)繳的注冊(cè)資本292.5萬元出資到位，相當(dāng)于陳某以每股1元價(jià)格來認(rèn)購(gòu)甲公司292.5萬股股權(quán)，是行權(quán)行為。陳某將未繳出資份額2557.5萬元轉(zhuǎn)讓給新股東，實(shí)際上是其將可以向甲公司投資的權(quán)利轉(zhuǎn)讓給約定的新股東，即陳某將甲公司授予其2557.5萬股的股權(quán)期權(quán)轉(zhuǎn)讓給新股東，新股東將認(rèn)繳的注冊(cè)資本2557.5萬元出資到位屬于將受讓的股權(quán)期權(quán)實(shí)施行權(quán)行為。
從上述分析可以看出，對(duì)于陳某來說存在兩個(gè)涉稅點(diǎn)，一是2016年8月23日陳某以每股1元價(jià)格來認(rèn)購(gòu)甲公司每股凈資產(chǎn)1.5元（按注冊(cè)資本3000萬元到位后計(jì)算）的股權(quán)292.5萬股，二是陳某轉(zhuǎn)讓其取得的2557.5萬元股權(quán)期權(quán)給約定的新股東。
目前對(duì)于員工參與企業(yè)股票期權(quán)計(jì)劃有明確規(guī)定，一般員工行權(quán)從企業(yè)取得股票的實(shí)際購(gòu)買價(jià)（施權(quán)價(jià)）低于購(gòu)買日公平市場(chǎng)價(jià)的差額，因?qū)儆谂c員工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績(jī)情況而取得的與任職、受雇有關(guān)的所得，按“工資、薪金所得”稅目規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，對(duì)員工在行權(quán)日之前將股票期權(quán)轉(zhuǎn)讓的，以股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓凈收入，作為工資、薪金所得征收個(gè)人所得稅。但目前對(duì)于原股東或新股東低于每股凈資產(chǎn)價(jià)格行權(quán)取得的所得和股東轉(zhuǎn)讓期權(quán)取得的所得是否應(yīng)征稅沒有明確規(guī)定。結(jié)合案例來看，對(duì)于陳某出資292.5萬元和轉(zhuǎn)讓2557.5萬股出資份額，目前征稅缺乏過硬依據(jù)。
對(duì)比以上規(guī)定來看，對(duì)員工行權(quán)及轉(zhuǎn)讓期權(quán)征稅而對(duì)非員工不征稅明顯缺乏公平，另外，存在個(gè)別企業(yè)為了規(guī)避股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅，通過收購(gòu)方以低于每股凈資產(chǎn)價(jià)格增資方式達(dá)到實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓公司控股權(quán)的現(xiàn)象。因此，為公平稅負(fù)和堵塞漏洞，建議國(guó)家財(cái)稅主管部門出臺(tái)規(guī)定，對(duì)于非員工股權(quán)（票）期權(quán)行權(quán)取得所得的，可以按其他所得稅目征稅，對(duì)于轉(zhuǎn)讓期權(quán)行為取得所得的，可以按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅目征稅。
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